Дроблення бізнесу: оптимізація податкового навантаження чи порушення?

Правомірна податкова поведінка, спрямована на мінімізацію податків, небажана для держави, бо суперечить фіскальній меті. Так роками оцінювали «дроблення бізнесу»: формальний поділ одного процесу між кількома суб’єктами / ФОП на спрощенці, щоб уникнути податку на прибуток і ПДВ.

Інтерпретація єдиного циклу

Українське податкове законодавство не містить визначення поняття «дроблення бізнесу», що зумовлює необхідність його доктринального тлумачення через сукупність норм, які регламентують правовий статус платників податків (статті 15, 16 ПК) та умови застосування спрощеної системи оподаткування (статті 291–300 ПК).

У цьому контексті дроблення бізнесу доцільно розуміти як таку модель організації господарської діяльності, за якої формально незалежні платники податків діють у межах єдиного економічного циклу. Але це суперечить змісту поняття підприємницької діяльності, визначеного в підпункті 14.1.36 ПК як самостійної, ініціативної, систематичної діяльності, що здійснюється на власний ризик.

Тож ключовим елементом правової оцінки дроблення бізнесу має бути не сам факт існування кількох платників податків, а питання наявності в кожного з них ознак самостійного носія підприємницького ризику та економічного інтересу.

У роз’ясненнях Державної податкової служби дроблення бізнесу трактується як використання формально правомірних механізмів із метою досягнення протиправного результату у вигляді заниження податкових зобов’язань, що обґрунтовується посиланням на відсутність реальної економічної мети таких операцій, відмінної від податкової економії.

І хоча ПК не містить окремого правила, яке би прямо вимагало оцінювати операції за їх економічним змістом, ст. 44 ПК встановлює ключову вимогу: платник має вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування, на підставі первинних документів, що відображають фактичні господарські операції, а не лише їх юридичну конструкцію.

Ознаки штучності

Аналіз практики податкового контролю дає змогу виокремити сукупність обставин, які використовуються для доведення штучності поділу бізнесу, зокрема:

• здійснення діяльності кількома суб’єктами з однієї матеріально-технічної бази, що суперечить ознаці самостійності підприємницької діяльності (підпункт 14.1.36 ПК);
• використання одного і того самого персоналу, що свідчить про єдність організаційної структури;
• централізоване управління фінансовими потоками, що ставить під сумнів реальність господарських операцій у розумінні статті 83 ПК;
• штучний розподіл доходів з метою уникнення перевищення граничних обсягів, установлених для платників єдиного податку відповідно до статті 291 ПК, або для обов’язкової реєстрації платником ПДВ відповідно до статті 181 ПК.

Виявлення схем дроблення бізнесу здійснюється в межах податкового контролю шляхом проведення документальних та фактичних перевірок відповідно до статей 77–78 ПК. Доказового значення тут набувають як документи бухгалтерського та податкового обліку (стаття 44 ПК), так і інші джерела інформації, передбачені у статті 83 ПК, включно з відомостями з відкритих реєстрів, даними банківських установ та матеріалами, отриманими у межах фінансового моніторингу.

При цьому формально допустимими залишаються будь-які дії платника податків, що не заборонені законом і відповідають умовам застосування відповідного податкового режиму. Однак у разі доведення, що єдиною або домінантною метою поділу бізнесу було уникнення оподаткування без здійснення реальної господарської діяльності кожним із формально створених суб’єктів, така поведінка може бути кваліфікована як податкове правопорушення з настанням відповідальності, передбаченої у статті 123 ПК.

Кримінальний аспект

Штучне дроблення бізнесу заради ухилення від сплати податків у значних або особливо значних розмірах може містити ознаки складу злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу. При цьому визначальне значення набуває доведення умислу.

Хоча сьогодні немає усталеної практики вироків у справах, де дроблення бізнесу є центральним елементом обвинувачення, все ж можна знайти судові рішення, в яких відображається логіка органів досудового розслідування щодо кваліфікації відповідних господарських конструкцій як таких, що мають ознаки умисного ухилення від сплати податків (див. ухвали у справах № 308/782/26, № 726/4131/25, № 726/3819/25, № 936/509/25).

Обґрунтовуючи необхідність застосування заходів забезпечення кримінального провадження, органи досудового розслідування керуються таким.

По-перше, господарська діяльність формально здійснюється кількома суб’єктами (юридичними особами та/або ФОП), однак фактично має ознаки єдиного бізнес-процесу, що характеризується спільною клієнтською базою, централізованим управлінням та використанням спільних ресурсів.

По-друге, залучення ФОП розглядається не як самостійна підприємницька діяльність, а як інструмент перерозподілу доходів із метою уникнення перевищення граничних показників, установлених для спрощеної системи оподаткування, а також для мінімізації податкових зобов’язань з податку на прибуток і податку на додану вартість.

По-третє, у таких ФОП відсутній реальний підприємницький ризик, що суперечить визначенню підприємницької діяльності, закріпленому у підпункті 14.1.36 ПК.

По-четверте, юридична множинність суб’єктів прикриває єдність економічного інтересу та спрямована не на оптимізацію бізнес-процесів, а на досягнення податкової вигоди.

Орієнтири для бізнесу

Таким чином, дроблення бізнесу перебуває на межі між допустимою мінімізацією податкового навантаження та податковим правопорушенням.

Тож для уникнення кваліфікації господарської моделі як схеми ухилення від оподаткування суб’єктам господарювання доцільно забезпечити, щоб кожен залучений ФОП відповідав ознакам підприємницької діяльності, а саме: провадив діяльність на власний ризик, мав можливість самостійно визначати коло контрагентів і ціну своїх послуг, використовував власні ресурси для ведення господарської діяльності, не був організаційно інтегрований у внутрішню структуру іншого платника податків. Особливої уваги також потребує відповідність обсягів доходів критеріям, установленим у статтях 291 та 181 ПК, щоб уникнути штучного розподілу доходів виключно з метою формального дотримання граничних показників.

Матеріал опубліковано у виданні «Юридична практика».

Автор публікації: Кирило Кузнецов

Кирило Кузнецов

секретар Комітету НААУ з питань захисту бізнесу та інвесторів

Аби першим отримувати новини адвокатури, підпишіться на канал Національної асоціації адвокатів України у Telegram.