«Фіскальні міни» адвокат платить підприємцю. Чи є обов’язок подати звіт?

Під час здійснення адвокатської діяльності адвокат може здійснювати платежі на користь фізичних осіб (у тому числі підприємців). Наприклад, по сплаті орендної плати за офіс або роялті за користування інформаційно-правовими системами. У такому випадку виникають не доходи адвоката, а його витрати. Але є питання, відповідь на яке може мати фіскальні наслідки: чи виникає у адвоката обов’язок подавати податковий звіт з відомостями про доходи фізичної особи, нараховані (або виплачені) адвокатом?

Визначення термінів

Задля мети цієї публікації:

Адвокат — при спільному згадуванні (1) адвоката, що має податковий статус особи, яка провадить незалежну професійну діяльність (при окремому згадуванні «адвокат-індивідуал»), (2) адвокатського об’єднання (при окремому згадуванні «АО») та (3) адвокатського бюро (при окремому згадуванні «АБ»).

Податкова звітність — податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на  користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску з додатками 1-6 (з яких додаток 1 стосується ЄСВ, додаток 4ДФ стосується податку на доходи фізичних осіб та військового збору).

Ціна питання

Фінансова відповідальність — штраф згідно зі ст. 119 Податкового кодексу України — 1020 гривень (2040 гривень у разі повторності) за кожний факт неподання податкової звітності або подання з порушенням установлених строків.

Адміністративна відповідальність — штраф згідно зі ст.  163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення — від 34 до 51 гривні (від 51 до 85 гривень у разі повторності) за кожний факт неподання податкової звітності або  подання з  порушенням установлених строків.

Важливо!

За неподання податкової звітності притягнення до фінансової відповідальності можливо без застосування строків давності. Адже грошове зобов’язання (у цьому випадку штраф) може бути нараховане без дотримання строків давності, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов’язання, не було подано (підстава: п.п. 102.2.1 ст. 102 ПК).

Позиція контролюючого органу

Є білі плями. Адже невідома позиція податківців з досліджуваного питання щодо платників-адвокатів.

Однак відома їх позиція з  аналогічного питання щодо платників, які мають статус фізичних осіб — підприємців. За відсутності ідентичного можемо використати аналогічне. Аналогічне за суттєвими ознаками, адже в обох випадках йде мова про виплату на користь фізичної особи — підприємця.

Стисло позиція контролюючого органу:

Нарахування та  виплата доходу (незалежно від  наявності факту утримання та  перерахування податків) фізичною особою — підприємцем на користь іншої фізичної особи — підприємця є підставою для подання податкової звітності підприємцем, який нараховував та виплачував такий дохід. Джерело: індивідуальна податкова консультація (ІПК).

Чому саме ІПК?

З одного боку, найбільшу цінність для  нас може мати узагальнююча податкова консультація. Однак не має узагальнюючої податкової консультації з поставленого питання ані щодо платників-адвокатів, ані щодо платників-підприємців.

З іншого боку, за відсутності узагальнюючої податкової консультації орієнтиром може слугувати ІПК. Але для її належної оцінки слід урахувати вимоги п. 52.2 ст. 52 ПК, згідно з якими індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Тому використовуємо те, що є.

Розгорнуто позиція контролюючого органу:

«у разі якщо фізичною особою  — підприємцем — платником єдиного податку на користь іншої фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку нараховується та виплачується дохід у вигляді винагороди, то такий дохід відображається у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску».

На підтвердження тієї ж позиції можна згадати висновки ІПК щодо виплати доходу суб’єктом господарювання (без уточнення юридичною або фізичною особою) на користь фізичної особи — підприємця.

«У разі нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю платнику єдиного податку доходів згідно обраних видів діяльності такого підприємця, то суб’єкт господарювання під час такого нарахування (виплати) виступає податковим агентом в частині відображення таких сум в податковому розрахунку».

На додаток до цього податківці вважають, що у податковій звітності дохід має відображатися «під ознакою доходу «157» за умови надання фізичною особою — підприємцем копії документів, що підтверджують його державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності, а також у разі необхідності витягу з реєстру платників єдиного податку».

Наш коментар: згідно з довідником ознак доходів — ознака доходу «157» передбачена для доходу, виплаченого самозайнятій особі (п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, ст. 177 та 178 розд. IV ПК).

Тому якщо передбачена така ознака доходу для заповнення податкової звітності (зокрема, додатка 4ДФ), то це може свідчити на користь наступного висновку — виплата доходу самозайнятій особі не виключає необхідності складання та подання платником доходу податкової звітності з відображенням такого доходу.

Важливо!

Такий висновок виникає не із закону, а з підзаконного нормативно-правового акта Міністерства фінансів України, а саме з Довідника ознак доходів, який є додатком 2 до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.

Закон та судова практика проти позиції контролюючого органу

Правило перше.

Адвокат-індивідуал (як і АО та АБ) має право не подавати податкову звітність про доходи, виплачені фізичній особі — підприємцю у випадку, коли лише виплачує дохід фізичній особі — підприємцю, але не має обов’язку нараховувати, утримувати і сплачувати з цього доходу податок до бюджету та/або ЄСВ.

Умовою цього згідно з п. 177.8 ст. 177 ПК є надання адвокату (АО, АБ) копії документа, що підтверджує державну реєстрацію отримувача доходу як суб’єкта підприємницької діяльності (наприклад, витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань).

На користь цього, по-перше, вимоги закону та, по-друге, правові висновки Верховного Суду, викладені у його постановах.

Вимоги закону. З одного боку, особи, які відповідно до ПК мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані подавати у строки, встановлені ПК для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку — фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК).

З іншого боку, відповідно до ПК податковим агентом визнається особа, на яку ПК покладається обов’язок з  обчислення, утримання з  доходів, що  нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (п. 18.1 ст. 18 ПК).

Поряд з цим під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/ або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою  — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (п. 177.8 ст. 177 ПК).

Правило друге.

Адвокат-індивідуал не є платником єдиного внеску (далі — ЄСВ) щодо виплат на користь фізичних осіб, з якими відсутні трудові відносини.

Про це свідчить п.  1 ч.  1 ст.  4 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»8 , згідно з яким до платників-роботодавців належать фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).

Для порівняння, згідно з тим самим пунктом до платників ЄСВ — роботодавців належать підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім  цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою — підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Правило третє.

АО та  АБ є  платниками ЄСВ та мають обов’язок подавати звіт з ЄСВ (додаток 1 до податкового розрахунку) щодо виплат на користь фізичних осіб — підприємців, які віднесено до бази нарахування ЄСВ (наприклад, виплати винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, якщо виконувані роботи (надавані послуги) не відповідають видам діяльності виконавця робіт (послуг) відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань).

Поряд з цим АО та АБ не є податковими агентами та не мають обов’язку подавати податковий звіт (4ДФ) щодо виплат на користь фізичних осіб — підприємців у разі надання останніми копії документа, що  підтверджує державну реєстрацію отримувача доходу як суб’єкта підприємницької діяльності (наприклад, витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань).

Але згідно з п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону про ЄСВ платник єдиного внеску зобов’язаний подавати звітність, у тому числі про основне місце роботи працівника, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до цього Закону, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Податковим кодексом України.

Тобто станом на цей час законом не передбачена можливість подати звіт про єдиний внесок без подання податкової звітності. Тому у випадку, якщо АО чи АБ не має статусу податкового агента, є підстави для подання звіту про єдиний внесок у складі податкової звітності, але без додатка 4ДФ. Наприклад, це може бути податковий розрахунок та додаток 1 до нього.

На користь відсутності обов’язку подавати додаток 4ДФ до податкового звіту у разі, якщо адвокат (АО, АБ) не має статусу податкового агента, є відповідні правові висновки Верховного Суду (у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду):

Висновок перший: «самозайнята особа є податковим агентом у відношенні до фізичної особи — підприємця і відповідно повинна подавати звіт за формою № 1ДФ9 лише у випадку, коли самозайнята особа виплачує дохід фізичній особі — підприємцю, та нараховує, утримує і сплачує податок до бюджету з цього доходу».

Згідно постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28.09.2021 у справі № 809/4194/15: «позивач не є податковим агентом по відношенню до ФОП ОСОБА_2, оскільки податковим агентом визнається особа, яка не  лише виплачує дохід фізичній особі, але й нараховує, утримує та сплачує податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі та правомірно відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК позивачем податок на доходи не утримувався, оскільки в даному випадку остання не виступає податковим агентом щодо таких осіб. Обов’язок щодо подання інформації про виплату доходу зазначеним фізичним особам — підприємцям за  формою №  1ДФ у позивача відсутній».

Висновок другий: Згідно постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.02.2019 у справі № 825/809/16: «Самозайнята особа є податковим агентом у відношенні до фізичної особи — підприємця і відповідно, повинна подавати звіт за формою № 1ДФ лише у випадку, коли самозайнята особа виплачує дохід фізичній особі — підприємцю та нараховує, утримує і сплачує податок до бюджету з цього доходу».

Два варіанти на вибір

Адвокат-індивідуал, адвокатське об’єднання та адвокатське бюро мають такі два  варіанти поведінки щодо подання / неподання податкової звітності за наслідками виплати (нарахування) доходу фізичній особі — підприємцю у випадку надання ним копії документа про державну реєстрацію його підприємницької діяльності:

Варіант 1. Не подавати податкову звітність.

Перевага: Економія часу на складення та подання податкової звітності. Поряд з цим імовірність виявлення контролюючим органом цього факту до  податкової перевірки адвоката може бути невисокою. Винятком є отримання контролюючим органом відповідних відомостей від отримувача доходу. Імовірність проведення податкової перевірки до зняття адвоката з податкового обліку теж є невисокою.

Недолік: У разі виявлення податковим органом факту неподання податкової звітності висока ймовірність застосування штрафних санкцій за кожний факт неподання, щонайменше 1020 гривень за кожний факт неподання. Без застосування строків давності. У  такому випадку можливі 2 опції: (1) сплатити штраф або (2) оскаржити рішення про застосування штрафу. У останньому випадку цей варіант можна вважати не вирішенням проблеми, а відкладенням можливого спору з контролюючим органом.

Варіант 2. Подавати податкову звітність.

Перевага: Уникнення ризику застосування штрафу за кожний факт неподання податкової звітності. Задля цього достатньо скласти та подати таку звітність засобами електронного зв’язку в електронній формі.

До речі, податкова звітність має подаватися:

1. Раз на квартал (протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176, п.п. 49.18.2 ст. 49 ПК).

2. Лише у випадку наявності показників до звітування (п. 49.2 ст. 49 ПК). Тобто за відсутності доходу на користь підприємців, подання податкової звітності не є обов’язковим.

Недолік: Витрати часу на  складання та  подання податкової звітності. Але форма цієї звітності свідчить, що його складання, навіть не бухгалтером, не є складною задачею. А про можливість подання звітності засобами електронного зв’язку в електронній формі ми вже зазначили.

Тому можна вважати, що з двох варіантів, варіант подання податкової звітності може бути більш оптимальним для тих, хто бажає уникнути можливих спорів з контролюючим органом у майбутньому.

Але як часто буває, це питання індивідуальне, адже залежить від пріоритетів.

Вибір є. Вибір за вами.

ВІСНИК НААУ № 7-8 (103)

Автор публікації: Максим Кварацхелія

Максим Кварацхелія

голова Комітету з питань податкового права при Раді адвокатів Одеської області, магістр економіки

Аби першим отримувати новини адвокатури, підпишіться на канал Національної асоціації адвокатів України у Telegram.