Вибуття активів не означає їх реалізацію: ВС розкритикував методи податкової

Податкова інколи підмінює доказування арифметикою: нульові залишки промотоварів, заявлені у звіті, оголошуються «прихованою реалізацією» і стають підставою для донарахувань. Верховний Суд пояснив, чому такий підхід несумісний із правом.

Конституційні засади

Згідно із матеріалами справи № 160/29144/24 підприємство – виробник алкогольних напоїв – систематично проводило стимулюючі рекламні акції «Подарунок за покупку», в межах яких покупцям основної продукції надавалися супутні товари (какао, кава, чай, снеки, скляний посуд, бульйонні кубики тощо). Ці товари включалися до собівартості основної продукції. Під час перевірки контролюючий орган зафіксував, що залишки відповідних товарно-матеріальних цінностей наприкінці звітних періодів дорівнювали нулю або були мінімальними, і на цій єдиній підставі зробив висновок: товари реалізовані стороннім особам за готівку, а отже, товариство занизило доходи, не нарахувало податок на прибуток та ПДВ. Верховний Суд цю логіку відкинув повністю (постанова від 03.02.2026).

Перш ніж переходити до аналізу норм Податкового кодексу та стандартів обліку, варто окреслити конституційну рамку. Стаття 19 Основного Закону встановлює: органи державної влади та їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Це імперативний припис про те, що чиновник не може діяти «за аналогією», «за змістом» чи «на власний розсуд», якщо закон прямо не визначає відповідні повноваження та порядок їх реалізації.

Отже контролюючі органи можуть використовувати лише ті процедури перевірки, підстави для висновків про порушення і способи визначення грошових зобов’язань, які прямо передбачені ПК та актами, прийнятими на його виконання. Будь-яке «інтерпретаційне» розширення повноважень ДПС поза законом є неприпустимим.

У справі з промотоварами контролюючий орган фактично сконструював власний «розрахунковий метод» визначення нібито незадекларованих доходів: зіставив дані бухгалтерського обліку про рух і залишки товарно-матеріальних цінностей з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) та, виходячи з арифметичної різниці, зробив висновок про «приховану реалізацію». Такий спосіб встановлення податкових зобов’язань не передбачений ані ПК, ані підзаконними нормативними актами. Отже, він не застосуванням закону, що прямо суперечить статті 19 Конституції.

Стаття 67 Конституції, своєю чергою, встановлює обов’язок кожного сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, установлених законом. Цей припис має і «дзеркальну» сторону: держава вправі вимагати від платника лише те, що передбачено законом, і в обсягах, визначених за законодавчо встановленою методологією. Якщо методологія донарахування не визначена законом, відповідні донарахування є незаконними за своєю природою.

Класична помилка

Але ж вибуття активів не є реалізацією товарів. Між цими поняттями існує принципова юридична відмінність, яка прямо закріплена у законодавстві.

Так, відповідно до підпункту 14.1.202 ПК постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Ключовим кваліфікуючим елементом є передача права власності або, принаймні, права розпоряджання. Без цього елемента немає «постачання» у розумінні ПК, і відповідно – немає операції, що могла б утворювати об’єкт оподаткування.

Аналогічна логіка закладена у визначення «продаж (реалізація) товарів» у підпункті 14.1.202 ПК, а також у відповідних нормах ЦК. Реалізація – це оплатна або безоплатна (але завжди юридично оформлена) передача права власності від однієї особи до іншої.

«Вибуття активів» натомість є значно ширшим поняттям бухгалтерського обліку. Воно охоплює будь-яке зменшення активів у балансі: їх споживання у виробничому процесі, включення до собівартості продукції, використання для власних потреб підприємства, передачу в межах реорганізації, списання внаслідок знецінення тощо. Більшість форм вибуття активів не є реалізацією і не утворюють ні доходу, ні об’єкта оподаткування ПДВ.

Контролюючий орган не встановив жодного факту передачі права власності на спірні товари стороннім особам, а лише зафіксував, що наприкінці звітних періодів відповідні позиції ТМЦ відсутні на залишках, і зробив умовивід про їх реалізацію. Це є класичним прикладом логічної помилки – підміни тези: з факту А (відсутність залишків) виводиться твердження Б (реалізація за готівку), хоча між А і Б відсутній доказовий зв’язок.

Правила обліку

Оскільки об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств визначається на підставі фінансового результату за правилами бухгалтерського обліку (підпункт 134.1.1 ПК), розуміння стандартів обліку є безпосередньо необхідним для правильної кваліфікації спірних операцій.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі – П(С)БО 15) встановлює умови, за одночасного дотримання яких дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) може бути визнаний в обліку. Усі ці умови мають бути виконані одночасно:

• покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами);
• сума доходу може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства;
• витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Жодна з цих умов не виконується у ситуації, коли товар використовується як складова частина рекламного заходу і входить до собівартості основного продукту. По-перше, права власності та відповідних ризиків і вигод ніхто не «отримує» у юридичному розумінні – споживач одержує подарунок як невіддільну частину маркетингової пропозиції, ціна якої вже врахована у вартості основного товару. По-друге, сума «доходу» від передачі подарунку не може бути визначена окремо, бо такої окремої операції юридично не існує. По-третє, жодного додаткового збільшення економічних вигод підприємства від передачі подарунку немає – вигода вже отримана через реалізацію основного алкогольного напою.

П(С)БО 9 «Запаси» регулює порядок відображення руху запасів в обліку. Переміщення запасів між рахунками (наприклад, з рахунку складського обліку товарів на рахунок витрат на збут або собівартості реалізованих товарів) є звичайною обліковою операцією, яка відображає спосіб використання запасів, а не їх реалізацію. Такі проводки не породжують доходу – вони лише формують витрати. Ці витрати, у свою чергу, зменшують фінансовий результат, а отже, й базу оподаткування, але виключно у межах господарської діяльності та на підставі первинних документів.

Міжнародний стандарт фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» (МСФЗ 15), на який також посилається ПК в контексті підприємств, що застосовують МСФЗ, закладає ще більш деталізований механізм визнання доходу – через ідентифікацію зобов’язань з виконання та розподіл ціни угоди між ними. За МСФЗ 15, якщо ціна угоди вже включає вартість подарунку (як складової маркетингової акції), окремого доходу від передачі цього подарунку не виникає, бо він вже «врахований» у загальній ціні контракту. Відповідно, визнання окремого доходу від «реалізації» подарунку призвело б до подвійного обліку одного і того самого економічного факту.

Таким чином, застосування норм як національних стандартів, так і МСФЗ однозначно підтверджує, що передача товарів у межах акції «Подарунок за покупку» не утворює самостійного доходу платника податків, оскільки вся сукупність умов для його визнання відсутня.

Спиратися на первинні документи

Окремої уваги заслуговує метод отримання висновків контролюючим органом. Саме в цій частині постанова Верховного Суду є особливо цікавою.

Визначаючи суму «незадекларованого доходу», податкова застосувала розрахунковий метод, що ґрунтується на зіставленні показників принципово різної економічної природи: даних облікових регістрів про залишки і рух запасів; показників ЄРПН; даних про собівартість продукції. Різниця між залишками запасів на початок і кінець звітного періоду, скоригована на дані ЄРПН, оголошувалася «прихованою реалізацією», якій надавалися відповідні суми доходу та ПДВ.

Такий метод розрахунку не передбачений жодною нормою ПК. Його статті 44 та 134 встановлюють, що облік доходів і витрат ведеться на підставі первинних документів, а фінансовий результат визначається відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності. Тож і контролюючий орган у своїх висновках зобов’язаний спиратися на ті самі первинні документи, а не на власні розрахунки, отримані шляхом арифметичних маніпуляцій із залишками.

Відтак, Верховний Суд констатував, що застосований податковою розрахунковий метод без встановлення реального факту реалізації товарів та отримання доходу не відповідає ПК та не може вважатися допустимим способом доведення порушень.

Це повністю узгоджується із загальним принципом доказування у публічному праві, де тягар доведення протиправності дій платника податків лежить на контролюючому органі (частина 2 статті 77 КАС). Припущення і арифметичні моделі без первинних документів про факт реалізації не є допустимими доказами у розумінні процесуального закону.

Брак внутрішніх документів

Ще одна важлива теза, яку підняла ця справа, полягає в тому, що відсутність певних внутрішніх документів (калькуляцій, технологічних карт, окремого обліку акційних комплектів) не може бути підставою для висновку про заниження доходу.

У податковій наполягали, що платник не вів окремого обліку акційних комплектів, не формував їх собівартість як окремого об’єкта обліку, не складав калькуляцій тощо. На це ВС зазначив, що чинне законодавство не зобов’язує підприємства вести окремий облік акційних комплектів, а відсутність таких документів не свідчить сама по собі ні про порушення бухгалтерського, ні про порушення податкового законодавства.

Згідно зі ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Калькуляції та технологічні карти – це внутрішні управлінські документи, що можуть складатися або не складатися на розсуд підприємства. І їх відсутність не є порушенням Закону і не може слугувати самостійною підставою для висновків про заниження доходів.

Цікаво, що у підприємства були договори з постачальниками акційних товарів; видаткові та податкові накладні на їх придбання; накази про проведення рекламних акцій з правилами їх проведення; регістри бухгалтерського обліку з відображенням руху ТМЦ; первинні документи про включення вартості акційних товарів до собівартості основної продукції; фотофіксація проведення акцій; пояснення щодо формування собівартості; висновок економічної експертизи, складений атестованим судовим експертом. І контролюючий орган не поставив під сумнів автентичність чи достовірність жодного з них. Заперечень щодо їх оформлення з боку перевіряючих також не було. І за таких умов висновок про «заниження доходів» фактично навіть суперечив наявним у справі доказам.

* * *

Таким чином, постанова Верховного Суду від 03.02.2026 у справі №160/29144/24 закріпила принципову межу для податкових донарахувань: вибуття активів з балансу не тотожне реалізації товарів. Реалізація у податковому сенсі передбачає передачу права власності або права розпоряджання, і без встановлення цього юридичного факту висновок про «приховану реалізацію» є необґрунтованим.

Важливими у цьому контексті є конституційний та податково-правовий аспект меж повноважень контролюючого органу: застосування непередбачених ПК «розрахункових методів» для визначення «незадекларованого доходу» є неприйнятним. А доведення порушень має ґрунтуватися на фактах господарських операцій і належних доказах, а тягар доведення протиправності дій платника лежить на контролюючому органі.

Дохід визнається лише за наявності сукупності умов П(С)БО 15, а відсутність окремих внутрішніх документів не доводить заниження доходів за наявності первинних документів.

Матеріал опубліковано у виданні «Юридична практика».

Автор публікації: Ірина Тодорич

Ірина Тодорич

член Комітету НААУ з адміністративного права та процесу

Аби першим отримувати новини адвокатури, підпишіться на канал Національної асоціації адвокатів України у Telegram.