Взаємовідносини з фіктивним контрагентом: практичні аспекти відстоювання прав платників податків через призму застосування практики ЄСПЛ

Сумлінні платники податків продовжують масово потерпати від протиправних «нападок» податкової та правоохоронних органів через наявність господарських операцій з контрагентами, які, на думку податківців, мають статус фіктивних.

Головними претензіями податківців в даній категорій справ, підтриманими, на жаль, Судовою палатою в адміністративних справ Верховного Суду з прав людини, є те, що «статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами», а також  те, що платник податків не проявив розумної обачності у виборі контрагента, не переслідував ділової мети (розумної економічної причини), а саме господарська операція не мала реального, фактичного здійснення.

Не вдаючись в обговорення підставності такого висновку найвищої судової інстанції, пропонується зосередитись на практичних пропозиціях в даної категорії справ, врахувавши прогресивну практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ).

І.

Щодо принципу «належного урядування»

Як відомо Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі – Конвенція) та практика ЄСПЛ для судів є джерелом права (ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»,  та повинні застосовуватись як під час адміністративного судочинства (ч. 2 ст. 8 КАСУ), так і під час кримінального провадження (ч.  ст.8, ч. 5 ст. 9 КПК України).

В даній категорії справ, окрім відомих та часто вживаних рішень ЄСПЛ «Інтерсплав проти України», «Булвес проти Болгарії» та «Бізнес Суппорт центр проти Болгарі», «Сєрков проти України» чомусь незаслужено залишилось поза увагою таке рішення ЄСПЛ як «Рисовський проти України» від 02.10.2011 (заява № 29979/04).

Між тим, в пунктах 70,71 цього рішення ЕСПЛ оперую «принципом належного урядування» як багатоаспектним принцип, котрий, серед іншого, зводиться до того, що  держава зобов’язана організувати роботу державного апарату таким чином, щоб забезпечувалась юридична визначеність у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (прим автора: під цивільними правовідносинами, згідно усталеної практики ЄСПЛ, розуміються всі правовідносини відмінні від кримінальних. Тобто податкові правовідносини охоплюються категорією цивільних правовідносин про що детально зазначено ниже). Понад це «на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок .». Водночас згідно з концепцією «принципу належного урядування»  «Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються».

Варто зауважити, що принцип «належного урядування» без сумніву є дотичним і до податкових спорів. Адже платник податків, як приватна особа, не має в своєму розпорядження ані державного апарату, ані владних функцій, ані можливості застосувати примус відносно свого контрагента. Більш того у контрагента відсутній обов’язок звітувати перед платником податків та бути підданим його контролю. Звідси випливає, що платник податків, при виборі контрагента, змушений оперувати наявною офіційною інформацією про свого контрагента, яка формується тими ж державними органами. Окрім цього, зоною відповідальності саме держави є те, щоб протиправно створена юридична особа не отримала державну легалізацію (через реєстраційні процедури) і тим більше не здійснювала протиправну діяльність, іноді, навіть протягом досить тривалого часу (на практики держава реєструє  податкові накладні фіктивних фірм, інколи видає таким фірмам ліцензії, тощо).  І всі помилки та прорахунки в цій сфері є саме помилками, які могли з’явитись лише як наслідок «неналежного урядування».

На практиці маємо типові ситуації, коли підприємство з ознаками фіктивності може дозволити собі буде офіційно зареєстрованим як юридична особа, стояти на податковому обліку в органах ДФС, мати свідоцтво платника податків з ПДВ, в деяких випадках мати ще й ліцензію на певний вид діяльності, а його податкові накладні зареєстровані компетентним державним органом. Все це без сумніву промовисто свідчить про порушення державою принципу «належного урядування

Давайте проаналізуємо як могло статися так, що підприємство з ознаками фіктивності могло отримати державну легалізацію своєї діяльності, як на етапі реєстрації, так і на етапі поточної діяльності (передусім, реєстрацію податкових накладних).

Вочевидь, що таке сталося з двох системних прорахунків:

1) нормативно-правовий (відсутні ефективні та дієві юридичні механізми перевірки з боку органів державної влади, котрі б унеможливили   легалізацію фіктивних фірм та їх поточну діяльність);

2) неналежне виконання службовими особами держави своїх посадових обов’язків

Далі природно постає запитання щодо того, а хто відповідальний за такі прорахунки? До чиєї компетенції належить їх усунення? Невже це повинен зробити платник податків?!

 Звісно, і перший і другий прорахунки є проявом «неналежного урядування» держави, а не приватних осіб – сумлінних платників податків. Інакше слід визнати, що держава, маючи в розпорядженні державний апарат, владні повноваження, монополію на застосування примусу, не спроможна відслідкувати та визначити фіктивність юридичної особи, а платник податків, не маючи в своєму розпорядження таких важелів, якимось дивним чином повинен спромогтися це зробити!?

В даному випадку, як зазначає ЄСПЛ, помилки держави не можуть виправлятись за рахунок  осіб, яких вони стосуються, а отже домагання податкового органу про сплату податків за себе та ще й за фіктивне підприємство (котра була зареєстрована та проводила свою діяльність завдяки «неналежному урядуванню» держави є свавільним позбавленням «мирного володіння майном», що порушую статтю 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод».

Зазначене обґрунтування пропонується активно використовувати на практиці. Звісно для цього доречно зібрати максимальну інформацію про свого контрагента зі всіх наявних офіційних державних джерел.

ІІ.

Стосовно обґрунтування того, що втручання податкового органу буле здійснено «не відповідно до закону»

Окрім вищенаведенного, при захисті законних прав клієнта як в адміністративному, так і в кримінальному провадженні варто приділити увагу на  ще один надзвичайно вагомий  аспект, який «червоною ниткою» проходить через все законодавство України, але, який не в повній мірі використовується на практиці. Це врахування принципу верховенства права.

Як відомо відповідно до  ст. 8 Конституції України «В Україні визнається і діє принцип верховенства права». Верховенство права проголошено як принципом здійснення правосуддя в адміністративних судах (ст.ст. 7,8 КАСУ), так і загальною засадою кримінального провадження (ст. ст. 7, 8 КПК України).

Практичну цінність в цьому аспекті, серед іншого, становить те, що принцип верховенства права включає в себе такий елемент як правова визначеність.

Офіційне розуміння правової визначеності як елемента верховенства права надано в п. 3.1. мотивувальній частині рішення Конституційного Суду України від 29.06.2010 № 17-рп по справі № 1-25/2010, відповідно до якого:

     «Одним із елементів  верховенства  права  є  принцип  правової  визначеності,  у  якому стверджується,  що обмеження основних прав
людини  та  громадянина  і  втілення  цих  обмежень  на   практиці
допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування
правових норм,  встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження
будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу 
особі  відокремлювати  правомірну  поведінку   від   протиправної,   передбачити юридичні наслідки своєї поведінки.».

            Те саме знайшло відображення і в п. 4.1. зазначено мотивувальній частині рішення Конституційного Суду України від 22.12.2010 № 23-рп по справі № 1-34/2010.

            Прикметно, що   ЄСПЛ таким же чином визначає порушене питання. 

            Так, в п. 155 Остаточного рішення ЄСПЛ  у справі «Полторацький проти України» від 29.04.2003 (заява №38812/97) таке:

 «155. Насамперед Суд повинен розглянути, чи втручання було здійснено “відповідно до закону”. Цей вираз, по-перше, вимагає, щоб відповідний захід мав певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна бути здатна передбачити його наслідки для себе, а також це законодавство має відповідати принципу верховенства права (див. рішення у справах “Круслін проти Франції” та “Ювіг проти Франції” від 24 квітня 1990 р., серія А №176-А, с.20, §27, і серія А №176-В, с.52, §26, відповідно).»

Аналогічні висновки ЄСПЛ містяться в п. 27 Остаточного рішення у справі «Крюслін проти Франції» від 24.04.1990:

Практичне втілення застосування правової визначеності саме  податкових спорах, знайшло відображення і в п. 42 рішення ЄСПЛ по справі «Сєрков проти України» від 07.07.2011 (Заява № 39766/05)

«42. Відповідно, на думку Суду, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з такого важливого фіскального питання, яка призводила до його суперечливого тлумачення судом, порушує вимоги Конвенції щодо «якості закону».»

Про це ж йдеться і в п. 50-51 рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010 (заява № 23759/03 та 37943/06):

«50. Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки "на умовах, передбачених законом", а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення "законів". Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі "Ятрідіс проти Греції" [ВП], N 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).

51. Говорячи про "закон", стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі "Шпачек s.r.o." проти Чеської Республіки", N 26449/95, пункт 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі "Бейелер проти Італії", [ВП], N 33202/96, пункт 109, ЄСПЛ 2000-I).

            Отже, в контексті практики ЄСПЛ, передусім, слід визначитись  чи було таке втручання здійснено «відповідно до закону».

            Щодо національного закону, то в цьому питанні, навіть Основний закон імперативно наказує застосовувати принцип верховенства права. Не кажучи про оголошену презумпцію правомірності рішень платника податків, закріплену в п. 4.1.4. Податкового кодексу України, індивідуальну відповідальність (ст. 62 Конституції), тощо.

            Відтак, офіційна легалізація державою фіктивної фірма (включаючи легалізацію її поточної діяльності), а також відсутність в офіційних державних реєстрах, негативної інформації про такого контрагента апріорі, з огляду на правову визначеність як елемент верховенства права, повинна виключати застосування до платника податків будь-яких обмежень його прав, позаяк такий платник податків не має чітких критеріїв, які дають змогу відокремити його правомірну поведінку від протиправної, а також передбачити юридичні наслідки своєї поведінки. Інакше слід констатувати те, що втручання було здійснено не «відповідно до закону» в розумінні практики ЄСПЛ.

Отже, можна дійти цілком впевненого висновку про те, що правова визначеність, як елемент верховенства права,  узгоджується з принципом «належного урядування»,  взаємодоповнюють один одне і в сукупності дають підстави стверджувати, що з огляду на усталену практику ЄСПЛ такого роду втручання податківців/сторони обвинувачення не буде здійснене «відповідно до закону».

ІІІ.

Донарахування податкових зобов’язань є порушенням ст. 1 Першого протоколу до Конвенції

Видається доречним звернути увагу на те, що ЄСПЛ розглядає факт накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку в якості втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції (п. 49 рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України»,  п. 32 рішення ЄСПЛ ц справі «Сєрков проти України» від 07.07.2011 (Заява № 39766/05), тощо).

Звідси ЄСПЛ, з урахуванням своєї усталеної практики (серед багатьох інших, рішення ЄСПЛ у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року, «Булвес» АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) оцінює наявність порушення ст. 1 Першого протоколу до Конвенції через призму трьох критеріїв, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання в право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу, а саме: чи є втручання законним; чи переслідує воно «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання в право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Як вбачається із вищенаведеного, позиція податкової/ сторони обвинувачення щодо сумлінного платника податків не витримує жодної критики та має всі перспективи бути визнаним як свавільне порушення Конвенції.

ІV.

Право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі

Окрім цього, доречним з практичним міркувань, видається  використання в обґрунтування правової позиції платника податків статті 13 Конвенції стосовно права сумлінного платника податків на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі.

При цьому засіб захисту, передбачений згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці [пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини від 5 квітня 2005 року у справі  «Афанасьєв проти України» (заява № 38722/02)]. Те ж саме зазначено і в рішеннях ЄСПЛ  від 23.01.2014 у справі "East/West Alliance Limited" проти України" (заява № 19336/04), «Ейрі проти Ірландії», тощо.

Підсумовуючи наведене в сукупності пропонується активніше застосовувати на практиці позиції ЄСПЛ ще й через призму принципу «належного урядування» та такого елемента верховенства права як правова визначеність, наголошуючи на те, що згідно практики ЄСПЛ засіб захисту повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, а  «Конвенція гарантує не теоретичні та ілюзорні права, а права, що мають практичний вплив і є ефективними» («Ейрі проти Ірландії») .

Післямова.

По тим справам, де вже винесені остаточні судові рішення, приймаючи до увагу обов’язок адвокатів використовувати всі наявні законні засоби захисту своїх клієнтів, доцільним є ініціювання перед ЄСПЛ розгляд справи по процедурі пілотного рішення в порядку правила 61 Регламенту ЄСПЛ (прим.: чомусь в пошукових системах така статті Регламенту ЄСПЛ значиться як виключена, проте вона є на офіційному сайті ЄСПЛ, а отже є діючою).

Варто зазначити, що пілотне рішення приймається у випадку, якщо факти, викладені в заяві по відношенню до Договірної сторони, стосуються існування структурної або системної проблеми чи іншої подібної дисфункції (тобто наш випадок).

Прикметно, що в резолютивній частині пілотного рішення крім заходів індивідуального характеру, зазначаються заходи загального характери, які держава-відповідач повинна здійснити або привести свою діяльність у відповідність до норм Конвенції. Понад це, дуже важливим є те, що розгляд ЄСПЛ справ по процедурі пілотного рішення є пріоритетним, а отже такі рішення виносяться в досить стислі строки, що з практичних міркувань є дуже вагомим аргументом.

Крім того про прийняття пілотного рішення мають бути поінформовані інформується Комітет Міністрів, Парламентська Асамблея Ради Європи, Генеральний Секретар Ради Європи та Комісар Ради Європи з прав людини (п. 9 правила 61 Регламенту).

Отже, можливо хоча б це стане тією самою рушійною силою, яка врешті-решт зрушить з «мертвою точки» вирішення системної проблеми перекладення  помилок держави (які виникли через «неналежне урядування») на сумлінних платників податків.

Автор публікації: Олександр Задорожний

Олександр Задорожний

Адвокат