Національна Асоціація Адвокатів УкраЇни - Джерело інформації при проведенні судово-економічної експертизи з питань дотримання податкового законодавства

Відповідно до ст. 107 Конституції України, Указом Президента України від 21.07.2025 № 538/2025 уведено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21 липня 2025 року «Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні». Головною метою рішення визначено гарантування економічної безпеки держави й запровадження мораторію на проведення перевірок щодо суб’єктів господарювання та додаткових заходів для їхнього захисту під час здійснення кримінального провадження в умовах дії правового режиму воєнного стану.

Податковим кодексом України врегульовано права контролюючих органів щодо проведення перевірки положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи щодо проведення перевірок.

Зокрема, у визначеному законодавством порядку проводити:

— перевірку показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи,

— перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності,

На дотримання п. 75.1 ст. 75 ПК контролюючі органи Україні мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (п.п. 75.1.2 ПК).

У разі встановлення під час перевірки порушень податкового законодавства результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта.

Акт перевірки є документом, який складається за результатами перевірки, підтверджує факт проведення перевірки, зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов’язань платника та відображає її результати, — визначено ст. 86 ПК.

Якщо порушення внаслідок неправильного розрахунку обсягу оподатковуваних операцій та/або заниження суми податку відсутні, складається довідка про результати перевірки.

Довідка про результати перевірки є документом, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок Державною податковою службою України з урахуванням секторального і галузевого аналізу та оновленого ризикорієнтованого підходу. Опубліковано План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2026 рік.

Акт документальної виїзної та невиїзної перевірки або Довідка про результати перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п’яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 робочих днів), які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності) (п. 86.1 ПК).

Єдині методологічні підходи до організації та здійснення контрольно-перевірочних заходів, передбачених для посадових осіб податкових органів, визначено Методикою проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженою наказом Державної податкової служби України від 09.06.2023 № 444.

Методика розроблена з метою якісної організації документальних та фактичних перевірок, закріплення єдиних методологічних підходів до організації та здійснення контрольно-перевірочних заходів на предмет дотримання платниками податків — юридичними особами вимог податкового законодавства та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

Джерелами дослідження загальної інформації при здійсненні автоматизованого аналізу може бути інформація:

— від платників податків та податкових агентів;

— про платника податків та автоматизований аналіз на предмет дотримання платником податків загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, яка може полягати в аналізі фінансово-господарської діяльності платника податків з використанням таких інформаційних джерел;

— загальна інформація про платника податків — юридичну особу, що містить відомості про:

— відомості про результати попередніх перевірок податкової звітності, про порушення термінів подання такої звітності; — інформація про використання податкових пільг або пільговий вид діяльності;

— інформація про видані патенти та ліцензії, дозволи на виконання певних видів робіт;

— інформація про податковий борг (його історія);

— інформація про найманих працівників та суми нарахованих їм доходів;

— інформація про зовнішньоекономічні операції платника податків;

— інформація про результати попередніх документальних перевірок платників податків і прийняті за ними рішення

— інформація щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, у тому числі про дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);

— інформація про претензійно-позовну діяльність платника податків;

— відомості про об’єкти оподаткування платника податків та об’єкти, пов’язані із оподаткуванням;

— інформація про обрану систему оподаткування;

— аналіз фінансово-господарської діяльності платника;

— інформація про нарахування і сплату обов’язкових платежів (нараховані / повернені / сплачені / відшкодовані);

— інформація від інших структурних підрозділів ДПС;

Податковий ризик (комплаєнс-ризик) — ймовірність невиконання платником податків податкового обов’язку щодо взяття його на облік як платника податків, реєстрації платником окремих видів податків, подання (своєчасного подання) податкової звітності, декларування (повного декларування), сплати (своєчасної та повної сплати) платником податків податкових зобов’язань, інших податкових обов’язків, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.п. 14.1.221, п. 14.1 ст. 14 ПК).

Результати дослідження щодо ймовірних ризиків, які доцільно дослідити під час проведення перевірки, формують загальну інформацію про податковий профіль платника податків. Зокрема, використовується:

— інформація з державних реєстрів, відкритих джерел та наявної в ІКС «Податковий блок» інформації про реєстраційні дії стосовно такого платника податків, зокрема:

— реєстраційні та облікові дані платника податків за основним місцем обліку: код згідно з ЄДРПОУ (податковий номер), найменування, дата та номер державної реєстрації, тип та дата останньої реєстраційної дії, код контролюючого органу, дата та номер взяття на облік у контролюючому органі, стан платника податків, у разі зміни контролюючого органу — інформація про контролюючий орган, звідки вибув платник податків;

— довідкові дані про платника податків: країна, КАТОТТГ, повна адреса (індекс, область, район, населений пункт, вулиця), найменування ОТГ, телефон, розмір статутного капіталу (при аналізі даних про реєстрацію, взяття на облік у податковому органі);

— відомості про посадових осіб платника податків: керівник, головний бухгалтер (прізвище, ім’я, по батькові (за наявності), РНОКПП, телефон та інша наявна в ДПС інформація);

— відомості про засновників — юридичних та/ або фізичних осіб (доцільним є дослідження інформації про: склад засновників платника податків; їх частку в статутному капіталі, стан його формування на дату станом на початок і кінець досліджуваного періоду; інформацію щодо бенефіціарного власника (контролера); пов’язаність засновників юридичних осіб з іншими платниками податків, щодо яких наявна інформація про наявність податкового боргу, наявність таких платників у категорії ризикових, наявність інформації про відкриті кримінальні провадження тощо);

— класифікаційні дані (організаційно-правова форма);

— види діяльності (коди за КВЕД, їх найменування та зазначення основного коду виду діяльності);

— дані податкового обліку та реєстрів (в тому числі реєстраційні та облікові дані платника податків за неосновним місцем обліку);

— дані про банківські рахунки платника у форматі IBAN, у тому числі архівні дані, дані про банківські рахунки у цінних паперах;

— реєстрація платником податку на додану вартість (у разі відсутності та/або анулювання такої реєстрації доцільно дослідити господарську діяльність платника на предмет необхідності його обов’язкової реєстрації платником такого податку);

— дані про присвоєння ознак неприбутковості;

— дані про реєстрацію платником єдиного податку (у разі реєстрації платником єдиного податку доцільно дослідити питання щодо підстав для застосування відповідної групи та ставки з урахуванням вимог Кодексу);

— дані про об’єкти оподаткування та об’єкти, пов’язані з оподаткуванням (з урахуванням ідентифікаторів таких об’єктів, місцезнаходження та іншої інформації про такі об’єкти відповідно до інформації з інших джерел, відкритих реєстрів, карт тощо);

— дані з реєстру договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції;

— дані про реєстрацію платником єдиного соціального внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування;

— дані з реєстру осіб, що здійснюють операції з товарами;

— дані з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового;

— дані з Реєстру отримувачів бюджетної дотації;

— дані про осіб-нерезидентів — платників ПДВ, які постачають електронні послуги;

— дані з Реєстру платників податків-нерезидентів;

— дані з реєстру Дія Сіті (у тому числі інформація про реєстрацію резидента Дiя Ciтi платником податку, що сплачує податок на прибуток підприємств на особливих умовах);

— дані з інших реєстрів, ведення яких передбачено законами України.

У процесі аналізу питання регулювання обігу готівки та порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій використовується інформація з ІКС «Податковий блок» — підсистеми «Реєстрація платників податків» — розділ 6 «Облік РРО» — «Реєстрація та облік РРО та КОРО», «Реєстрація та облік ПРРО», за зареєстрованими суб’єктами господарювання, які були діючими хоча б один календарний день у періоді, що перевіряється, зокрема, дані:

— щодо переліку зареєстрованих РРО/ПРРО та господарських одиниць у суб’єкта господарювання;

— щодо наявності зареєстрованих книг обліку розрахункових операцій на господарську одиницю;

— щодо наявності зареєстрованих розрахункових книжок;

Аналіз показників фінансової та податкової звітності платника податків досліджується шляхом зіставлення їх даних з показниками іншої податкової звітності, зокрема податкової декларації з податку на прибуток та показників фінансової звітності з метою встановлення показника, який має найбільший вплив на формування доходів, витрат та операцій, які мали вплив на формування цих показників.

У результаті проведеного порівняння податкових декларацій із даними фінансової звітності суб’єкта господарювання формується інформація про ймовірні ризики, зокрема:

— заниження доходів / завищення витрат і як фінансовий результат до оподаткування, відображений у податковій декларації (рядок 02 декларації має дорівнювати значенню рядка 2290 «Прибуток» або рядка 2295 «Збиток» Звіту про фінансові результати);

— заниження показника доходів від будь-якого виду діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку (рядок 01 декларації), що призвело до порушення в частині коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці (показник рядка 01 декларації має відповідати сумі рядків 2000 «Чистий дохід вiд реалізації продукції (товарів, робiт, послуг)», 2120 «Інші операційні доходи», 2200 «Дохід вiд участі в капіталі», 2220 «Інші фінансові доходи» і 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати);

— неправильне (помилкове) відображення амортизаційних відрахувань в додатку АМ до декларації та відповідних податкових різниць додатка РІ до декларації (коли значення рядка 1.1.1 додатка РІ до декларації не дорівнює сумі рядків 1002 «Накопичена амортизація» та 1012 «Знос» Балансу (Звіту про фінансовий стан));

— неправильне (помилкове) перенесення збитків минулих періодів (рядок 3.2.4 додатка РІ декларації > від’ємне значення рядка 04 декларації за минулий рік);

— проведення коригування показників фінансової звітності без відповідного коригування даних декларації та додатків до неї тощо.

По результатах аналізу показників фінансової звітності платника податків Державна податкова служба взмозі також визначити завдання:

— щодо реалізації продукції нижче собівартості (коли значення рядка 2050 Звіту про фінансові результати перевищує значення рядка 2000 Звіту про фінансові результати);

— щодо завищення адміністративних витрат (коли сума рядка 2130 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати та помножена на 100 %, перевищує 80 %);

— щодо завищення витрат на збут (коли сума рядка 2150 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати та помножена на 100 %, перевищує 80 %) тощо.

Аналіз обсягу реалізації підакцизної продукції (наприклад, пального) з ЄРПН доцільно зіставляти з даними ЄРАН на предмет здійснення суб’єктом господарювання реалізації без реєстрації платником акцизного податку та без реєстрації акцизних накладних в ЄРАН. За допомогою ІКС ДПС (Z-звіт, декларація з ПДВ, декларація акцизного податку, звіт про контрольовані операції, митні декларації, ЄРПН, ЄРАН тощо) ДПС здійснюється відбір та аналіз інформації про господарські операції, проведені із ризиковими контрагентами.

Виявлення ризиків недотримання вимог податкового та іншого законодавства у діяльності платника податків відбувається в 2 етапи:

1) при проведенні доперевірочного аналізу фінансово-господарської діяльності на підставі інформації, наявної в контролюючих органах;

2) безпосередньо в процесі проведенні документальної перевірки.

Ураховуючи передбачене чинним законодавством обмеження термінів проведення перевірок та з метою забезпечення економії часу, який відводиться для проведення перевірки платника податків, результати оцінки ризиків використовуються для здійснення відбору платника податків та питань, на які необхідно першочергово зосереджувати увагу в процесі проведення перевірки.

По результатах проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та опрацювання виявлених ризиків формується довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства (п. 4.1, п. 4.2 наказу Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244).

Таким чином, використовуючи наявну інформацію із внутрішніх та зовнішніх джерел щодо фінансово-господарської діяльності платника податків, яка, відповідно до ст. 74 ПК зберігається та опрацьовується в інформаційних базах даних контролюючих органів, у визначеному порядку, що передбачений вищевказаним наказом № 244, до початку перевірки Державна податкова служба України складає аналітичну довідку доперевірочного аналізу суб’єкта господарювання.

Довідка про результати проведеного аналізу разом з додатками, пов’язаними з проведенням такого аналізу, складається в одному примірнику, підписується посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, і є додатком до першого примірника акта (довідки) перевірки, що залишається в контролюючому органі та не надається платнику податків.

На підставі довідок доперевірочного узагальненого аналізу, складених за наявною в контролюючих органах інформацією, податкові повідомлення-рішення, в порядку, визначеному п. 86.8 ст. 86 ПК керівником податкового органу не приймаються та платнику податків не вручаються.

Відповідно до п.п. 5.1.1 наказу № 244 визначено застереження щодо відображення в акті перевірки:

— суб’єктивних припущень осіб, які перевіряли, що не містять підтвердних доказів;

— різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків, наприклад «приховування об’єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення», «описка» тощо, при оформленні встановлених порушень не допускається.

Однак таких застережень щодо складання довідки аналітичного дослідження немає.

Процедура оскарження платником податків податкових повідомлень-рішень або адміністративного оскарження платником податків результатів аналітичного дослідження Податковим кодексом України та Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, також не передбачена.

У процесі проведення судово-економічної експертизи до джерел інформації відносяться акти ревізій, акти документальних перевірок діяльності підприємств, що визначено Методикою «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз», реєстраційний код в Реєстрі методик проведення судових експертиз — 11.0.08.

У практичній діяльності перед судовими експертами — економістами частішають завдання щодо документального і нормативного підтвердження Довідки про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності, Аналітичної довідки з окремих питань господарської діяльності, Інформаційної довідки тощо.

Необхідність використання спеціальних економічних знань є вимогою сьогодення. Проведення судово-економічної експертизи регулюється Законом України «Про судову експертизу», процесуальним законодавством, Інструкцією про призначення та проведення експертиз, затвердженою Міністерством юстиції України.

Зокрема, згідно з Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 08.10.98 № 53/5, вирішення питань, що належать до компетенції органів державного фінансового та податкового контролю (здійснення експертами-економістами перевірки певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності установ, організацій, підприємств з метою виявлення наявних фактів порушення законодавства, фактів порушення податкового законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб), не належить до завдань економічної експертизи.

Для вирішення завдань судово-економічної експертизи наведено орієнтовний перелік вирішуваних питань, зокрема:

— Чи підтверджується документально зазначене в акті контролюючого органу заниження об’єкта оподаткування за певний період і донарахування до сплати податків та обов’язкових платежів до бюджету (зазначається яких)?

— Чи підтверджуються документально висновки акта органу податкового контролю про завищення підприємством заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за певний період?

— Чи підтверджується документально визначений об’єкт оподаткування з доходів, виплачених підприємством нерезиденту, із джерелом їх походження з України у зазначеному в акті перевірки періоді?

При цьому слід врахувати, якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків документальної ревізії, у документі про призначення експертизи (залучення експерта) зазначається, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (суперечать іншим матеріалам справи, непереконливо обґрунтовані контролюючим органом, фінансовими інспекторами тощо) (методика «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз», реєстраційний код в Реєстрі методик проведення судових експертиз — 11.0.08).

Судово-економічна експертиза проводиться по мірі виникнення потреби у спеціальних знаннях у органу, який має законодавчі підстави призначити експертизу. Проведення експертизи чітко визначене законодавчими і нормативними актами.

Якщо ревізія комплексно досліджує фінансово-господарську діяльність платника, то судово-економічна експертиза вивчає окремі порушення, виявлені під час проведення перевірки, зазначені в акті перевірки.

Разом з документом про призначення експертизи (залучення експерта) експерту слід надати документи бухгалтерського та податкового обліку, які містять вихідні дані для вирішення поставлених питань (п. 3.3 Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.98 № 53/5, із змінами).

Тобто процес експертного економічного дослідження неможливий без вивчення і аналізу порушень, наведених у наданому джерелі інформації — Акті перевірки за результатами проведеної податковим органом документальної перевірки платника податків і дослідження необхідних документів.

Довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання вимог податкового та іншого законодавства не ототожнена Податковим кодексом України з актом документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства на предмет дотримання платниками податків — юридичними чи фізичними особами загальних положень податкового законодавства та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, відповідно не може надаватися як джерело інформації при проведенні судово-економічної експертизи.

Довідка ДПС про результати проведеного аналізу містить припущення, а не факти.

Оскільки платник не ознайомлюється з аналітичною довідкою, не виносяться і платнику не вручаються податкові повідомлення-рішення, платник не може скористатися можливістю подати свої заперечення на аналітичну довідку. Платник позбавлений можливості надати до контролюючого органу, який проводив перевірку, додаткові документи і пояснення, що підтверджують обґрунтованість відображення по обліку господарських операцій, відсутність вини, наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України.

Таким чином, в адвокатській роботі важливо обґрунтовувати необхідність правильності і повноти використання джерела інформації та об’єктів дослідження, які забезпечують здійснення судово-експертної діяльності із дотриманням визначених ст. 3 Закону України «Про судову експертизу» принципів законності, незалежності, об’єктивності і повноти дослідження, дотримання законних інтересів всіх учасників кримінального провадження.

Віоллета Федчишина

адвокат, д. ю. н., проректор Вищої школи адвокатури НААУ, голова Комітету НААУ з питань експертного забезпечення адвокатської діяльності

	13:39 Вт 17.03.26
Джерело інформації при проведенні судово-економічної експертизи з питань дотримання податкового законодавства
Головна цитата «В адвокатській роботі важливо обґрунтовувати необхідність правильності і повноти використання джерела інформації та об’єктів дослідження, які забезпечують здійснення судово-експертної діяльності із дотриманням визначених ст. 3 Закону України «Про судову експертизу» принципів законності, незалежності, об’єктивності і повноти дослідження, дотримання законних інтересів всіх учасників кримінального провадження», - адвокат В. Федчишина Відповідно до ст. 107 Конституції України, Указом Президента України від 21.07.2025 № 538/2025 уведено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21 липня 2025 року «Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні». Головною метою рішення визначено гарантування економічної безпеки держави й запровадження мораторію на проведення перевірок щодо суб’єктів господарювання та додаткових заходів для їхнього захисту під час здійснення кримінального провадження в умовах дії правового режиму воєнного стану. Податковим кодексом України врегульовано права контролюючих органів щодо проведення перевірки положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи щодо проведення перевірок. Зокрема, у визначеному законодавством порядку проводити: — перевірку показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених Податковим кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, — перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, — визначено пп. 43, 44 п. 20.1 ст. 20.1 ПК. На дотримання п. 75.1 ст. 75 ПК контролюючі органи Україні мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених ПК податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (п.п. 75.1.2 ПК). У разі встановлення під час перевірки порушень податкового законодавства результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта. Акт перевірки є документом, який складається за результатами перевірки, підтверджує факт проведення перевірки, зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов’язань платника та відображає її результати, — визначено ст. 86 ПК. Якщо порушення внаслідок неправильного розрахунку обсягу оподатковуваних операцій та/або заниження суми податку відсутні, складається довідка про результати перевірки. Довідка про результати перевірки є документом, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок Державною податковою службою України з урахуванням секторального і галузевого аналізу та оновленого ризикорієнтованого підходу. Опубліковано План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2026 рік. Акт документальної виїзної та невиїзної перевірки або Довідка про результати перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п’яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 робочих днів), які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності) (п. 86.1 ПК). Єдині методологічні підходи до організації та здійснення контрольно-перевірочних заходів, передбачених для посадових осіб податкових органів, визначено Методикою проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженою наказом Державної податкової служби України від 09.06.2023 № 444. Методика розроблена з метою якісної організації документальних та фактичних перевірок, закріплення єдиних методологічних підходів до організації та здійснення контрольно-перевірочних заходів на предмет дотримання платниками податків — юридичними особами вимог податкового законодавства та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Джерелами дослідження загальної інформації при здійсненні автоматизованого аналізу може бути інформація: — від платників податків та податкових агентів; — про платника податків та автоматизований аналіз на предмет дотримання платником податків загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, яка може полягати в аналізі фінансово-господарської діяльності платника податків з використанням таких інформаційних джерел; — загальна інформація про платника податків — юридичну особу, що містить відомості про: місцезнаходження юридичної особи; державну реєстрацію і взяття на облік у контролюючих органах; організаційно-правову форму; відокремлені підрозділи; розмір статутного капіталу; наявність рахунків / електронних гаманців такого платника у банках, інших фінансових установах, небанківських надавачах платіжних послуг / емітентах електронних грошей із зазначенням інформації щодо надання повідомлення про їх відкриття (закриття); засновників, керівника та бухгалтера; ліцензії, патенти та дозволи; дані податкової звітності та розрахунки з податків; — відомості про результати попередніх перевірок податкової звітності, про порушення термінів подання такої звітності; — інформація про використання податкових пільг або пільговий вид діяльності; — інформація про видані патенти та ліцензії, дозволи на виконання певних видів робіт; — інформація про податковий борг (його історія); — інформація про найманих працівників та суми нарахованих їм доходів; — інформація про зовнішньоекономічні операції платника податків; — інформація про результати попередніх документальних перевірок платників податків і прийняті за ними рішення — інформація щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, у тому числі про дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); — інформація про претензійно-позовну діяльність платника податків; — відомості про об’єкти оподаткування платника податків та об’єкти, пов’язані із оподаткуванням; — інформація про обрану систему оподаткування; — аналіз фінансово-господарської діяльності платника; — інформація про нарахування і сплату обов’язкових платежів (нараховані / повернені / сплачені / відшкодовані); — інформація від інших структурних підрозділів ДПС; — інша інформація. Податковий ризик (комплаєнс-ризик) — ймовірність невиконання платником податків податкового обов’язку щодо взяття його на облік як платника податків, реєстрації платником окремих видів податків, подання (своєчасного подання) податкової звітності, декларування (повного декларування), сплати (своєчасної та повної сплати) платником податків податкових зобов’язань, інших податкових обов’язків, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.п. 14.1.221, п. 14.1 ст. 14 ПК). Результати дослідження щодо ймовірних ризиків, які доцільно дослідити під час проведення перевірки, формують загальну інформацію про податковий профіль платника податків. Зокрема, використовується: — інформація з державних реєстрів, відкритих джерел та наявної в ІКС «Податковий блок» інформації про реєстраційні дії стосовно такого платника податків, зокрема: — реєстраційні та облікові дані платника податків за основним місцем обліку: код згідно з ЄДРПОУ (податковий номер), найменування, дата та номер державної реєстрації, тип та дата останньої реєстраційної дії, код контролюючого органу, дата та номер взяття на облік у контролюючому органі, стан платника податків, у разі зміни контролюючого органу — інформація про контролюючий орган, звідки вибув платник податків; — довідкові дані про платника податків: країна, КАТОТТГ, повна адреса (індекс, область, район, населений пункт, вулиця), найменування ОТГ, телефон, розмір статутного капіталу (при аналізі даних про реєстрацію, взяття на облік у податковому органі); — відомості про посадових осіб платника податків: керівник, головний бухгалтер (прізвище, ім’я, по батькові (за наявності), РНОКПП, телефон та інша наявна в ДПС інформація); — відомості про засновників — юридичних та/ або фізичних осіб (доцільним є дослідження інформації про: склад засновників платника податків; їх частку в статутному капіталі, стан його формування на дату станом на початок і кінець досліджуваного періоду; інформацію щодо бенефіціарного власника (контролера); пов’язаність засновників юридичних осіб з іншими платниками податків, щодо яких наявна інформація про наявність податкового боргу, наявність таких платників у категорії ризикових, наявність інформації про відкриті кримінальні провадження тощо); — класифікаційні дані (організаційно-правова форма); — види діяльності (коди за КВЕД, їх найменування та зазначення основного коду виду діяльності); — інформація про відокремлені підрозділи; — дані податкового обліку та реєстрів (в тому числі реєстраційні та облікові дані платника податків за неосновним місцем обліку); — дані про банківські рахунки платника у форматі IBAN, у тому числі архівні дані, дані про банківські рахунки у цінних паперах; — реєстрація платником податку на додану вартість (у разі відсутності та/або анулювання такої реєстрації доцільно дослідити господарську діяльність платника на предмет необхідності його обов’язкової реєстрації платником такого податку); — дані про присвоєння ознак неприбутковості; — дані про реєстрацію платником єдиного податку (у разі реєстрації платником єдиного податку доцільно дослідити питання щодо підстав для застосування відповідної групи та ставки з урахуванням вимог Кодексу); — дані про об’єкти оподаткування та об’єкти, пов’язані з оподаткуванням (з урахуванням ідентифікаторів таких об’єктів, місцезнаходження та іншої інформації про такі об’єкти відповідно до інформації з інших джерел, відкритих реєстрів, карт тощо); — дані з реєстру договорів про спільну діяльність, договорів управління майном та угод про розподіл продукції; — дані про реєстрацію платником єдиного соціального внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування; — дані про фермерське господарство; — дані з реєстру осіб, що здійснюють операції з товарами; — дані з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового; — дані з Реєстру отримувачів бюджетної дотації; — дані про осіб-нерезидентів — платників ПДВ, які постачають електронні послуги; — дані з Реєстру платників податків-нерезидентів; — дані з реєстру Дія Сіті (у тому числі інформація про реєстрацію резидента Дiя Ciтi платником податку, що сплачує податок на прибуток підприємств на особливих умовах); — дані з інших реєстрів, ведення яких передбачено законами України. У процесі аналізу питання регулювання обігу готівки та порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій використовується інформація з ІКС «Податковий блок» — підсистеми «Реєстрація платників податків» — розділ 6 «Облік РРО» — «Реєстрація та облік РРО та КОРО», «Реєстрація та облік ПРРО», за зареєстрованими суб’єктами господарювання, які були діючими хоча б один календарний день у періоді, що перевіряється, зокрема, дані: — щодо переліку зареєстрованих РРО/ПРРО та господарських одиниць у суб’єкта господарювання; — щодо наявності зареєстрованих книг обліку розрахункових операцій на господарську одиницю; — щодо наявності зареєстрованих розрахункових книжок; — про дату закінчення експлуатації РРО; — щодо перереєстрації РРО/ПРРО тощо. Аналіз показників фінансової та податкової звітності платника податків досліджується шляхом зіставлення їх даних з показниками іншої податкової звітності, зокрема податкової декларації з податку на прибуток та показників фінансової звітності з метою встановлення показника, який має найбільший вплив на формування доходів, витрат та операцій, які мали вплив на формування цих показників. У результаті проведеного порівняння податкових декларацій із даними фінансової звітності суб’єкта господарювання формується інформація про ймовірні ризики, зокрема: — заниження доходів / завищення витрат і як фінансовий результат до оподаткування, відображений у податковій декларації (рядок 02 декларації має дорівнювати значенню рядка 2290 «Прибуток» або рядка 2295 «Збиток» Звіту про фінансові результати); — заниження показника доходів від будь-якого виду діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку (рядок 01 декларації), що призвело до порушення в частині коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці (показник рядка 01 декларації має відповідати сумі рядків 2000 «Чистий дохід вiд реалізації продукції (товарів, робiт, послуг)», 2120 «Інші операційні доходи», 2200 «Дохід вiд участі в капіталі», 2220 «Інші фінансові доходи» і 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати); — неправильне (помилкове) відображення амортизаційних відрахувань в додатку АМ до декларації та відповідних податкових різниць додатка РІ до декларації (коли значення рядка 1.1.1 додатка РІ до декларації не дорівнює сумі рядків 1002 «Накопичена амортизація» та 1012 «Знос» Балансу (Звіту про фінансовий стан)); — неправильне (помилкове) перенесення збитків минулих періодів (рядок 3.2.4 додатка РІ декларації > від’ємне значення рядка 04 декларації за минулий рік); — проведення коригування показників фінансової звітності без відповідного коригування даних декларації та додатків до неї тощо. По результатах аналізу показників фінансової звітності платника податків Державна податкова служба взмозі також визначити завдання: — щодо реалізації продукції нижче собівартості (коли значення рядка 2050 Звіту про фінансові результати перевищує значення рядка 2000 Звіту про фінансові результати); — щодо завищення адміністративних витрат (коли сума рядка 2130 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати та помножена на 100 %, перевищує 80 %); — щодо завищення витрат на збут (коли сума рядка 2150 Звіту про фінансові результати, поділена на суму рядка 2090 Звіту про фінансові результати та помножена на 100 %, перевищує 80 %) тощо. Аналіз обсягу реалізації підакцизної продукції (наприклад, пального) з ЄРПН доцільно зіставляти з даними ЄРАН на предмет здійснення суб’єктом господарювання реалізації без реєстрації платником акцизного податку та без реєстрації акцизних накладних в ЄРАН. За допомогою ІКС ДПС (Z-звіт, декларація з ПДВ, декларація акцизного податку, звіт про контрольовані операції, митні декларації, ЄРПН, ЄРАН тощо) ДПС здійснюється відбір та аналіз інформації про господарські операції, проведені із ризиковими контрагентами. Виявлення ризиків недотримання вимог податкового та іншого законодавства у діяльності платника податків відбувається в 2 етапи: 1) при проведенні доперевірочного аналізу фінансово-господарської діяльності на підставі інформації, наявної в контролюючих органах; 2) безпосередньо в процесі проведенні документальної перевірки. Ураховуючи передбачене чинним законодавством обмеження термінів проведення перевірок та з метою забезпечення економії часу, який відводиться для проведення перевірки платника податків, результати оцінки ризиків використовуються для здійснення відбору платника податків та питань, на які необхідно першочергово зосереджувати увагу в процесі проведення перевірки. По результатах проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та опрацювання виявлених ризиків формується довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства (п. 4.1, п. 4.2 наказу Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244). Таким чином, використовуючи наявну інформацію із внутрішніх та зовнішніх джерел щодо фінансово-господарської діяльності платника податків, яка, відповідно до ст. 74 ПК зберігається та опрацьовується в інформаційних базах даних контролюючих органів, у визначеному порядку, що передбачений вищевказаним наказом № 244, до початку перевірки Державна податкова служба України складає аналітичну довідку доперевірочного аналізу суб’єкта господарювання. Довідка про результати проведеного аналізу разом з додатками, пов’язаними з проведенням такого аналізу, складається в одному примірнику, підписується посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, і є додатком до першого примірника акта (довідки) перевірки, що залишається в контролюючому органі та не надається платнику податків. На підставі довідок доперевірочного узагальненого аналізу, складених за наявною в контролюючих органах інформацією, податкові повідомлення-рішення, в порядку, визначеному п. 86.8 ст. 86 ПК керівником податкового органу не приймаються та платнику податків не вручаються. Відповідно до п.п. 5.1.1 наказу № 244 визначено застереження щодо відображення в акті перевірки: — необґрунтованих даних; — суб’єктивних припущень осіб, які перевіряли, що не містять підтвердних доказів; — різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків, наприклад «приховування об’єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення», «описка» тощо, при оформленні встановлених порушень не допускається. Однак таких застережень щодо складання довідки аналітичного дослідження немає. Процедура оскарження платником податків податкових повідомлень-рішень або адміністративного оскарження платником податків результатів аналітичного дослідження Податковим кодексом України та Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, також не передбачена. У процесі проведення судово-економічної експертизи до джерел інформації відносяться акти ревізій, акти документальних перевірок діяльності підприємств, що визначено Методикою «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз», реєстраційний код в Реєстрі методик проведення судових експертиз — 11.0.08. У практичній діяльності перед судовими експертами — економістами частішають завдання щодо документального і нормативного підтвердження Довідки про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності, Аналітичної довідки з окремих питань господарської діяльності, Інформаційної довідки тощо. Необхідність використання спеціальних економічних знань є вимогою сьогодення. Проведення судово-економічної експертизи регулюється Законом України «Про судову експертизу», процесуальним законодавством, Інструкцією про призначення та проведення експертиз, затвердженою Міністерством юстиції України. Зокрема, згідно з Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 08.10.98 № 53/5, вирішення питань, що належать до компетенції органів державного фінансового та податкового контролю (здійснення експертами-економістами перевірки певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності установ, організацій, підприємств з метою виявлення наявних фактів порушення законодавства, фактів порушення податкового законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб), не належить до завдань економічної експертизи. Для вирішення завдань судово-економічної експертизи наведено орієнтовний перелік вирішуваних питань, зокрема: — Чи підтверджується документально зазначене в акті контролюючого органу заниження об’єкта оподаткування за певний період і донарахування до сплати податків та обов’язкових платежів до бюджету (зазначається яких)? — Чи підтверджуються документально висновки акта органу податкового контролю про завищення підприємством заявленої суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за певний період? — Чи підтверджується документально визначений об’єкт оподаткування з доходів, виплачених підприємством нерезиденту, із джерелом їх походження з України у зазначеному в акті перевірки періоді? При цьому слід врахувати, якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків документальної ревізії, у документі про призначення експертизи (залучення експерта) зазначається, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (суперечать іншим матеріалам справи, непереконливо обґрунтовані контролюючим органом, фінансовими інспекторами тощо) (методика «Методи, способи та прийоми, які використовуються при проведенні судово-економічних експертиз», реєстраційний код в Реєстрі методик проведення судових експертиз — 11.0.08). Судово-економічна експертиза проводиться по мірі виникнення потреби у спеціальних знаннях у органу, який має законодавчі підстави призначити експертизу. Проведення експертизи чітко визначене законодавчими і нормативними актами. Якщо ревізія комплексно досліджує фінансово-господарську діяльність платника, то судово-економічна експертиза вивчає окремі порушення, виявлені під час проведення перевірки, зазначені в акті перевірки. Разом з документом про призначення експертизи (залучення експерта) експерту слід надати документи бухгалтерського та податкового обліку, які містять вихідні дані для вирішення поставлених питань (п. 3.3 Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.98 № 53/5, із змінами). Тобто процес експертного економічного дослідження неможливий без вивчення і аналізу порушень, наведених у наданому джерелі інформації — Акті перевірки за результатами проведеної податковим органом документальної перевірки платника податків і дослідження необхідних документів. Довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання вимог податкового та іншого законодавства не ототожнена Податковим кодексом України з актом документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства на предмет дотримання платниками податків — юридичними чи фізичними особами загальних положень податкового законодавства та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, відповідно не може надаватися як джерело інформації при проведенні судово-економічної експертизи. Довідка ДПС про результати проведеного аналізу містить припущення, а не факти. Оскільки платник не ознайомлюється з аналітичною довідкою, не виносяться і платнику не вручаються податкові повідомлення-рішення, платник не може скористатися можливістю подати свої заперечення на аналітичну довідку. Платник позбавлений можливості надати до контролюючого органу, який проводив перевірку, додаткові документи і пояснення, що підтверджують обґрунтованість відображення по обліку господарських операцій, відсутність вини, наявність пом’якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України. Таким чином, в адвокатській роботі важливо обґрунтовувати необхідність правильності і повноти використання джерела інформації та об’єктів дослідження, які забезпечують здійснення судово-експертної діяльності із дотриманням визначених ст. 3 Закону України «Про судову експертизу» принципів законності, незалежності, об’єктивності і повноти дослідження, дотримання законних інтересів всіх учасників кримінального провадження. ВІСНИК НААУ № 1-2 (118) Автор публікації: Віоллета Федчишина Віоллета Федчишина адвокат, д. ю. н., проректор Вищої школи адвокатури НААУ, голова Комітету НААУ з питань експертного забезпечення адвокатської діяльності Аби першим отримувати новини адвокатури, підпишіться на канал Національної асоціації адвокатів України у Telegram.
© 2026 Unba.org.ua Всі права захищені "Національна Асоціація Адвокатів України". Передрук та інше використання матеріалів, що розміщені на даному веб-сайті дозволяється за умови посилання на джерело. Інтернет-видання та засоби масової інформації можуть використовувати матеріали сайту, розміщувати відео з офіційного веб-сайту Національної Асоціації Адвокатів України на власних веб-сторінках, за умови гіперпосилання на офіційний веб-сайт Національної Асоціації Адвокатів України. Заборонено передрук та використання матеріалів, у яких міститься посилання на інші інтернет-видання та засоби масової інформації. Матеріали позначені міткою "Реклама", публікуються на правах реклами.

Джерело інформації при проведенні судово-економічної експертизи з питань дотримання податкового законодавства

Головна цитата