Застосування РРО в електронній комерції: регулювання та судова практика
Головна цитата
«Існуюче правове регулювання, створене у середині 1990-х років, об’єктивно не може адекватно врегульовувати відносини, які виникли внаслідок технологічної революції останніх десятиліть», - адвокат І. Тодорич
Стрімкий розвиток електронної комерції та новітніх бізнес-моделей створює виклики для податкового регулювання. Зокрема, правова невизначеність щодо реєстраторів розрахункових операцій при продажу товарів через Інтернет і післяплатою ускладнює діяльність ФОПів і стримує розвиток ринку.
Традиції і інновації
Чинне сьогодні законодавство формувалося у період, коли електронна комерція перебувала на початковій стадії розвитку, а основною формою торгівлі залишалися традиційні методи безпосереднього контакту між продавцем і покупцем. Закон №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який є основним нормативно-правовим актом у цій сфері, був ухвалений ще у 1995 році. Він заклав правові основи для контролю за готівковими розрахунками у традиційній економіці. Основна мета полягала у забезпеченні прозорості комерційних операцій, недопущенні приховування доходів від оподаткування та створенні ефективного механізму фіскального контролю.
Однак стрімкий розвиток інформаційних технологій та поява нових форм ведення бізнесу поставили під сумнів адекватність існуючого регулювання сучасним реаліям. Електронна комерція характеризується рядом особливостей, які кардинально відрізняють її від традиційних форм торгівлі. По-перше, територіальна розосередженість учасників операції, коли продавець, покупець та посередники можуть знаходитися у різних місцях. По-друге, опосередкованість розрахунків через фінансових посередників та платіжні системи. По-третє, розділення у часі моментів укладення договору, передачі товару та здійснення оплати.
Ці особливості електронної комерції створюють принципово нову правову реальність, яка потребує переосмислення традиційних підходів до регулювання розрахункових операцій. Зокрема, постає питання про те, чи можна застосовувати правові норми, створені для регулювання безпосередніх контактів між продавцем і покупцем, до ситуацій, коли такий контакт відсутній, а розрахунки здійснюються через складну систему посередників.
Позиція податкової
Державна податкова служба України дотримується концепції, яку можна охарактеризувати як «тотальний фіскальний контроль». Згідно з цим підходом, будь-яка комерційна діяльність, незалежно від її форми та способу здійснення, повинна супроводжуватися обов’язковим застосуванням реєстраторів розрахункових операцій.
Концептуальні засади такого підходу ґрунтуються на буквальному тлумаченні положень чинного законодавства та прагненні забезпечити максимальний рівень контролю за всіма формами господарської діяльності. Податкові органи виходять з того, що основною метою законодавства про реєстратори розрахункових операцій є забезпечення повноти оподаткування та недопущення приховування доходів від оподаткування. З цієї точки зору, форма здійснення операції не має принципового значення – важливим є лише факт отримання доходу від підприємницької діяльності.
Така позиція знайшла своє відображення у численних індивідуальних податкових консультаціях, де ДПС неодноразово наголошувала на обов’язковості застосування реєстраторів розрахункових операцій при будь-яких формах комерційної діяльності. Зокрема, у консультації з категорії 109.02 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу ДПС чітко зазначається позиція щодо необхідності фіскалізації операцій незалежно від способу доставки товару та форми розрахунків.
Аргументація податкових органів базується на тому, що функції «Нової Пошти» та аналогічних служб доставки обмежуються виключно логістичними послугами, а не торговельним посередництвом. З цієї точки зору, «Нова Пошта» виконує роль експедитора, який забезпечує доставку товару від продавця до покупця, але не бере участі у власне торговельній операції. Відповідно, вся відповідальність за дотримання вимог податкового законодавства, включаючи застосування реєстраторів розрахункових операцій, покладається виключно на фізичну особу-підприємця як безпосереднього продавця товару.
Додатковим аргументом на користь такої позиції є принцип правової визначеності та рівності всіх суб’єктів господарювання перед законом. Податкові органи наголошують на тому, що створення винятків для окремих форм ведення бізнесу може призвести до порушення принципу справедливого оподаткування та створення необґрунтованих переваг для одних категорій платників над іншими.
Крім того, ДПС посилається на фіскальні потреби держави, особливо в умовах воєнного стану, коли кожна гривня податкових надходжень має критичне значення для функціонування державної системи та забезпечення національної безпеки. З цієї точки зору, будь-які форми мінімізації податкових зобов’язань, навіть законні, розглядаються як небажані з позиції державних інтересів.
Альтернативна доктрина
На противагу формально-юридичному підходу податкових органів, представники підприємницького середовища, адвокати з податкових справ, консультанти з оподаткування висувають альтернативну правову доктрину, яка базується на аналізі економічної сутності операцій та врахуванні специфіки сучасних форм ведення бізнесу.
Основою цієї доктрини є твердження про те, що правове регулювання повинно відповідати економічній реальності відносин, а не обмежуватися формальним застосуванням застарілих правових норм до нових економічних явищ. Прихильники цього підходу наголошують на тому, що законодавець, приймаючи Закон №265/95-ВР, мав на увазі регулювання традиційних форм торгівлі, коли продавець і покупець безпосередньо контактують між собою, а розрахунки здійснюються за місцем реалізації товарів або послуг.
Ключовим елементом цієї доктрини є концепція «розрахункової операції» як правової категорії, яка має чітко визначені ознаки та не може застосовуватися до будь-яких форм руху коштів. Згідно з визначенням, наведеним у статті 2 Закону, розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг). Принципово важливим є зазначення «за місцем реалізації товарів», що вказує на необхідність просторового збігу моментів передачі товару та здійснення розрахунків.
При електронній комерції з доставкою через треті особи така просторова єдність відсутня. Суб’єкт господарювання не здійснює безпосередніх контактів з покупцем, не отримує від нього готівкових коштів або платіжних карток за місцем реалізації товарів. Натомість, покупець здійснює розрахунки у відділенні служби доставки з уповноваженою особою такої служби або з представником платіжної системи.
Важливим аспектом цієї доктрини є також аналіз характеру відносин між фізичною особою-підприємцем та фінансовими посередниками. Кошти надходять на рахунок підприємця у безготівковій формі від ліцензованих фінансових установ на підставі цивільно-правових договорів про надання платіжних послуг. Фактично, підприємець здійснює розрахунки не з кінцевими споживачами, а з професійними учасниками фінансового ринку, що є принципово іншим видом правовідносин.
Прихильники цієї доктрини також звертають увагу на принцип пропорційності у застосуванні правових норм. Вони наголошують на тому, що основною метою законодавства про реєстратори розрахункових операцій є забезпечення прозорості господарської діяльності та недопущення приховування доходів від оподаткування. У випадку електронної комерції з безготівковими розрахунками через ліцензовані фінансові установи ця мета досягається автоматично, оскільки всі операції є повністю прозорими для контролюючих органів.
Досвід з-за кордону
Якщо звернемось до досвіду правового регулювання електронної комерції в інших юрисдикціях, то побачимо, що Європейський Союз, який є піонером у сфері регулювання цифрової економіки, демонструє більш гнучкий підхід, у порівнянні з українським, до вирішення аналогічних проблем.
Директива 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість та подальші зміни до неї врахували специфіку електронної комерції та запровадили спеціальні правила для цифрових послуг. Зокрема, концепція «місця надання послуг» була адаптована до реалій цифрової економіки, що дозволило уникнути правових колізій та забезпечити ефективне оподаткування електронної комерції.
Аналогічний підхід демонструють США, де регулювання електронної комерції ґрунтується на принципах технологічної нейтральності та функціональної еквівалентності. Це означає, що правові норми повинні застосовуватися однаково до традиційних та електронних форм ведення бізнесу, але з урахуванням специфіки останніх.
Особливо цікавим є досвід Естонії, яка стала однією з перших країн, що повністю цифровізувала свою податкову систему. Естонська модель демонструє можливість створення ефективної системи фіскального контролю без застосування традиційних засобів, таких як касові апарати, завдяки використанню сучасних інформаційних технологій.
Розмежування понять
В українських реаліях, єдиним правовим засобом захисту своїх прав для суб’єктів господарювання залишається звернення до суду. При чому, важливий поворот у судовій практиці щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій при електронній комерції відбувся у 2025 році у справі №420/19624/24.
У рішенні Одеського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, яке було залишено в силі постановою П’ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року, суд здійснив комплексний аналіз правової природи відносин, які виникають при здійсненні електронної комерції з доставкою через треті особи. Принципово важливим є те, що суд відійшов від формально-юридичного підходу до тлумачення законодавства та зосередився на аналізі економічної сутності спірних операцій.
Основою правової позиції суду стало розмежування понять «реалізація товару» та «розрахункова операція». Суд дійшов висновку, що у випадку електронної комерції з доставкою через службу доставки безпосередня реалізація товару покупцю здійснюється не фізичною особою-підприємцем, а службою доставки як посередником. Відповідно, розрахункова операція у розумінні Закону №265/95-ВР здійснюється між покупцем та представником служби доставки, а не між покупцем та первинним продавцем товару.
Суд також звернув увагу на характер відносин між фізичною особою-підприємцем та фінансовими посередниками. Кошти надходять на рахунок підприємця у безготівковій формі від ліцензованих платіжних установ на підставі договорів про надання фінансових послуг. Такі відносини не мають ознак розрахункової операції у розумінні спеціального законодавства, а регулюються загальними нормами цивільного та фінансового права.
Принципово важливим є висновок суду про те, що застосування реєстраторів розрахункових операцій не є самоціллю, а має забезпечувати досягнення конкретних правових цілей — прозорість господарської діяльності та повноту оподаткування. У випадку безготівкових розрахунків через ліцензовані фінансові установи ці цілі досягаються автоматично без необхідності застосування додаткових засобів фіскального контролю.
Суд апеляційної інстанції не лише підтримав висновки суду першої інстанції, але й додатково обґрунтував правову позицію шляхом аналізу суміжного законодавства. Зокрема, детальному аналізу піддано положення Закону України «Про платіжні послуги» №1591-IX, нормативні акти Національного банку України щодо регулювання безготівкових розрахунків, а також міжнародну практику регулювання електронної комерції.
Особливо цінним є висновок про необхідність системного тлумачення податкового законодавства у взаємозв’язку з іншими галузями права. Суд наголосив на тому, що ізольоване застосування норм податкового права без урахування особливостей цивільно-правових та фінансово-правових відносин може призвести до неадекватних правових наслідків та порушення принципів справедливості та пропорційності.
Суд також звернув увагу на темпоральний аспект проблеми. Законодавство про реєстратори розрахункових операцій приймалося у період, коли електронна комерція практично не існувала, а основною формою торгівлі були традиційні методи безпосереднього контакту між продавцем і покупцем. Застосування такого законодавства до принципово нових економічних відносин без урахування їх специфіки може призвести до порушення принципу правової визначеності та створення необґрунтованих перешкод для розвитку інноваційної економіки.
Цілі важливіші за форму
У цьому ключі можна виділити кілька основних правових концепцій, які мають принципове значення для розуміння проблеми застосування реєстраторів розрахункових операцій в електронній комерції.
По-перше, застосування телеологічного методу тлумачення правових норм, тобто зосередження на меті законодавчого регулювання, а не на формальному змісті правових приписів. Основною метою Закону №265/95-ВР є забезпечення прозорості комерційної діяльності та недопущення приховування доходів від оподаткування. У випадку безготівкових розрахунків через ліцензовані фінансові установи ця мета досягається автоматично, що робить застосування додаткових засобів фіскального контролю недоцільним з правової точки зору.
По-друге, застосування системного підходу до аналізу законодавства передбачає застосування норм про реєстратори розрахункових операцій у контексті загальної системи правового регулювання господарської діяльності. Зокрема, детальному аналізу піддано взаємодію норм податкового права з положеннями законодавства про платіжні послуги, що дозволило сформувати цілісне розуміння правової природи спірних відносин.
По-третє, використання принципу пропорційності у застосуванні правових норм. Цей принцип передбачає, що правові засоби, які застосовуються для досягнення певної мети, повинні бути адекватними цій меті та не створювати надмірних обмежень для суб’єктів господарювання. У випадку електронної комерції з прозорими безготівковими розрахунками застосування реєстраторів розрахункових операцій може розглядатися як непропорційний захід, який не відповідає принципам ефективного правового регулювання.
По-четверте, чутливість до економічної реальності сучасного бізнесу, замість механічного застосування застарілих правових норм до нових економічних явищ, проаналізовано специфіку електронної комерції та враховано її особливості при формулюванні правових висновків. Такий підхід свідчить про готовність судової системи адаптуватися до мінливих економічних реалій та забезпечувати ефективний захист прав суб’єктів господарювання.
Прозорість — найкращий захист
На основі проведеного аналізу можна сформулювати кілька практичних рекомендацій для суб’єктів господарювання, які здійснюють електронну комерцію.
Насамперед, критично важливою є повна прозорість всіх операцій. Це включає ведення детального обліку всіх господарських операцій, використання виключно легальних платіжних систем та своєчасне декларування всіх доходів. Така прозорість не лише забезпечує дотримання вимог чинного законодавства, але й створює міцну основу для захисту прав у разі виникнення спорів з контролюючими органами.
Особливу увагу слід приділити документуванню специфіки господарської діяльності. Це включає збереження копій договорів з службами доставки та платіжними системами, фіксацію факту отримання коштів у безготівковій формі від ліцензованих фінансових установ, а також ведення обліку, який дозволяє чітко простежити рух товарів та коштів на всіх етапах комерційного циклу.
Не менш важливим є правове обґрунтування позиції щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій. Це вимагає глибокого розуміння чинного законодавства, аналізу судової практики та підготовки аргументованих правових позицій для можливого оскарження рішень контролюючих органів.
Необхідність професійної правничої допомоги у вирішенні складних податкових спорів важко переоцінити. Успіх у такій категорії справ можливий завдяки комплексному професійному підходу, який включає декілька ключових елементів. По-перше, проведення глибокого правового аналізу всіх аспектів спірних правовідносин, не лише профільного законодавства про реєстратори розрахункових операцій, але й суміжних галузей права — цивільного, фінансового, інформаційного. По-друге, якісна підготовка доказової бази, що підтверджує специфіку господарської діяльності клієнта, правовий аналіз договірних відносин з усіма контрагентами, підготовка експертних висновків щодо характеру фінансових операцій.
Нові правила для нової комерції
Отже необхідність комплексного перегляду законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій з урахуванням реалій цифрової економіки, не тільки назріло, але й перезріло. Існуюче правове регулювання, створене у середині 1990-х років, об’єктивно не може адекватно врегульовувати відносини, які виникли внаслідок технологічної революції останніх десятиліть.
Перспективним напрямом законодавчих змін є запровадження диференційованого підходу до регулювання різних форм комерційної діяльності. Електронна комерція має специфічні особливості, які повинні знайти відображення у спеціальному правовому регулюванні. Це може включати створення альтернативних механізмів фіскального контролю, які були б більш адекватними природі цифрових операцій.
Важливим напрямом є гармонізація українського законодавства з європейськими стандартами регулювання електронної комерції. Це особливо актуально в контексті євроінтеграційних прагнень України та необхідності забезпечення сумісності правових систем. Перспективним напрямом є розвиток цифрових технологій фіскального контролю. Сучасні інформаційні системи дозволяють забезпечити ефективний контроль за дотриманням податкового законодавства без застосування традиційних засобів, таких як касові апарати. Це відкриває можливості для створення більш ефективної та менш обтяжливої системи податкового адміністрування.
Актуальна судова практика демонструє готовність до сучасного, прогресивного тлумачення податкового законодавства з урахуванням економічних реалій та міжнародного досвіду. Але ефективний захист прав суб’єктів господарювання у складних податкових спорах вимагає високого рівня професійної правової допомоги. Успіх у судових спорах залежить не лише від обґрунтованості правової позиції, але й від якості її презентації, стратегічного планування процесуальних дій та глибокого розуміння всіх аспектів спірних правовідносин.
Матеріал опубліковано у виданні «Юридична практика».
Ірина Тодорич
член Комітету НААУ з адміністративного права та процесу
Аби першим отримувати новини адвокатури, підпишіться на канал Національної асоціації адвокатів України у Telegram.
© 2025 Unba.org.ua Всі права захищені
"Національна Асоціація Адвокатів України". Передрук та інше використання матеріалів, що розміщені на даному веб-сайті дозволяється за умови посилання на джерело. Інтернет-видання та засоби масової інформації можуть використовувати матеріали сайту, розміщувати відео з офіційного веб-сайту Національної Асоціації Адвокатів України на власних веб-сторінках, за умови гіперпосилання на офіційний веб-сайт Національної Асоціації Адвокатів України. Заборонено передрук та використання матеріалів, у яких міститься посилання на інші інтернет-видання та засоби масової інформації. Матеріали позначені міткою "Реклама", публікуються на правах реклами.